Cosit
Fls. 2
1
Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 121 - Cosit
Data 27 de maio de 2014
Processo Interessado
CNPJ/CPF
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
CADASTRO NACIONAL DA PESSOA JURÍDICA (CNPJ). OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INSTITUIÇÃO POR ATO DA RECEITA
FEDERAL. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP).
POSSIBILIDADE.
EXISTÊNCIA DE NORMA ESPECÍFICA QUE ISENTA A OBRIGAÇÃO. NÃO OBRIGATORIEDADE.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) dispor sobre
obrigações acessórias, cuja instituição
deve constar em ato normativo próprio.
A possibilidade de instituição de obrigação acessória por ato infralegal não flexibiliza a necessidade de que a obrigação esteja expressa em ato
normativo da RFB.
Como obrigação acessória, a Receita Federal pode exigir a inscrição no
Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica
(CNPJ)
da Sociedade em Conta de
Participação (SCP).
A atual Instrução Normativa que trata do assunto determina a inscrição no
CNPJ de todas as pessoas jurídicas domiciliados no Brasil, inclusive as
equiparadas, mas não trata especificamente das SCP.
A existência de ato normativo da RFB que desobriga expressamente
a inscrição no antigo CGC da SCP continua vigente, e somente poderia ser considerado
tacitamente
revogado se a atual IN determinasse
especificamente a obrigatoriedade de as SCP estarem inscritas no CNPJ.
Enquanto não houver a revogação expressa do ato normativo de isenção de obrigação de fazer e/ou a inclusão em ato normativo da obrigatoriedade de SCP se inscrever em CNPJ, a SCP não está obrigada
a se
inscrever no CNPJ.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN), art. 113, § 2º, e art. 96; Lei nº 9.779, de 19 de
janeiro de 1999, art. 16; Lei nº 10.406, de 2002 - Código Civil (CC), arts.
991 a 996 e 1.162;
IN RFB nº 1.183, de 2011; IN SRF nº 179, de 1987
PROCESSO DE CONSULTA. INEFICÁCIA PARCIAL.
É ineficaz a consulta formulada
na parte em que não se refira à
interpretação da legislação tributária ou que não identifique o dispositivo da legislação tributária sobre cuja aplicação haja dúvida.
Dispositivos Legais: IN RFB nº 1.396, de 2013, art. 3º, § 2º, inc. IV, e art.
18, inc. I e II.
Relatório
Na condição de sócia ostensiva de Sociedade em Conta de Participação (SCP), a
consulente acima qualificada, por intermédio de seu procurador, formula consulta acerca da
interpretação da legislação relacionada às obrigações tributárias de sociedade em conta de participação
(SCP) perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), bem como quanto à apresentação da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).
2. Instruída com cópia do instrumento particular de constituição da SCP, a consulta contém as seguintes questões:
a) qual a necessidade de uma SCP fazer inscrição no CNPJ, tendo em vista que é uma sociedade sem personalidade jurídica (fundamento no art. 993 do novo
Código Civil)?
b) qual o nome empresarial a ser informado no CNPJ, tendo em vista que a SCP
não pode ter firma ou denominação, ou seja, não pode ter nome empresarial (art.
1.162 do Código Civil)?
c) como informar na DIPJ os valores de lucros recebidos
pelos sócios da SCP,
considerando que as informações da SCP devem ser prestadas juntamente na DIPJ do sócio ostensivo? As informações
e os
lucros dos sócios da sociedade empresária limitada, que é a sócia ostensiva, serão informados na ficha 60 e 61-
A da
DIPJ, e as informações e lucros pagos aos sócios da SCP serão
informados em
que
ficha?
Existe algum
manual para
auxiliar
no
fornecimento
de
informações à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)?
d) como os sócios da SCP serão vinculados
ao
Quadro de sócios e
administradores (QSA) da sócia ostensiva? Como será feita a vinculação das informações prestadas para que a sócia ostensiva e os sócios da
SCP
não tenham
problemas de ordem fiscal e tributária?
3. Por fim, a consulente declara que atende aos
requisitos de validade
do
procedimento de consulta previstos no inc. II do art. 3º da então Instrução Normativa (IN) RFB nº 740, de 2 de maio de 2007 (atual IN RFB nº 1.396, de 2013).
Fundamentos
4. O processo de consulta tem seu regramento legal nos arts. 46 a 53 do Decreto nº
70.235, de
6 de março de 1972,
e nos arts. 48
a 50
da Lei nº 9.430, de 27 de
dezembro de
1996. O assunto está regulamentado atualmente pela IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013.
4.1.
Nesse arcabouço normativo, admite-se
que estão satisfeitos, em relação aos questionamentos do
item 2, “a” e “b”, os requisitos de
admissibilidade, de modo que a presente
consulta deve ser solucionada nessa parte.
4.2. Quanto às demais indagações, o processo de consulta tem por objetivo assegurar
ao
sujeito passivo o esclarecimento
de suas dúvidas acerca da interpretação da legislação
tributária. Por esse motivo, um desses requisitos indispensáveis à consulta é que ela verse sobre
matéria tributária
e que as questões nela formuladas guardem natureza interpretativa. Verifica-
se claramente que não é o caso dos questionamentos “c” e “d”. Declara-se ineficaz a consulta
nesses pontos.
5.
O Código Civil trata da SCP nos arts. 991 a 996. Diz que sua constituição
“independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os
meios de direito” (art. 992).
A informalidade
refere-se ao contrato social, que produz efeitos somente entre os sócios e prescinde
de registro. A forma verbal “provar” refere-se à existência da SCP (que, embora por
contrato sem formalidades e sem registro, pode ser provada). A informalidade,
portanto, não
constitui obstáculo ao cumprimento
das
obrigações que resultarem da realização do objeto
social da SCP. Transcrevem-se os dispositivos do Código Civil:
Art. 991. Na sociedade em
conta de participação, a atividade constitutiva do
objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome
individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando
os demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o sócio
participante,
nos
termos do contrato
social.
Art. 992. A
constituição da sociedade em
conta de participação independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.
Art. 993. O contrato social produz efeito
somente entre os
sócios,
e a eventual
inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade
jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios
sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio
ostensivo com
terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas
obrigações em que intervier.
Art. 994. A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo, patrimônio especial, objeto da
conta de participação relativa aos negócios sociais.
§ 1o A especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios.
§ 2o A falência do sócio ostensivo acarreta a dissolução da sociedade e a liquidação da respectiva conta,
cujo saldo
constituirá crédito
quirografário.
§ 3o Falindo o sócio participante, o contrato social fica sujeito às normas que regulam os efeitos da falência nos contratos bilaterais do
falido.
Art. 995. Salvo estipulação em contrário, o sócio ostensivo não pode admitir novo
sócio sem o consentimento expresso
dos
demais.
Art. 996. Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da
lei
processual.
Parágrafo único. Havendo mais de um
sócio ostensivo, as respectivas contas
serão prestadas e julgadas no mesmo
processo.
5.1.
Antes do atual Código Civil, a Lei nº 556, de 25 de junho de 1850 (Código Comercial), dispunha
sobre a SCP nos arts. 325 a 328. De acordo com o art. 325, quando
duas
ou mais pessoas, sendo ao menos uma comerciante,
se reúnem, sem firma social, para lucro comum, em uma ou mais operações de comércio determinadas, trabalhando um, alguns ou
todos, em seu nome individual para o fim social, a associação toma o nome de sociedade
em conta de participação, acidental, momentânea
ou anônima; esta sociedade não está sujeita às formalidades prescritas para a formação das outras sociedades, e pode provar-se por todo o
gênero de provas admitidas nos contratos comerciais.
5.2.
Em tese, qualquer atividade pode constituir o objeto social da SCP. O Código
Comercial de 1850 referia-se a “operações de comércio”. Assim, previa que era uma reunião de
duas ou mais pessoas para trabalharem numa atividade lucrativa sem a constituição de sociedade. A atividade era (e ainda é) exercida unicamente pelo sócio ostensivo. O sócio
participante, por definição, participa apenas dos resultados. O Código Civil de 1916, por sua
vez, que não tratava do direito comercial (atual empresarial),
nada dispunha sobra a SCP. Distinta é a situação do atual
Código Civil
que, como
tratou do direito empresarial, disciplinou
a SCP, conforme já mencionado.
6.
Com essa análise do instituto da SCP, para a presente situação, cabe verificar o disposto no art. 7º do Decreto-Lei nº 2.303, de 21 de novembro de 1986: “Equiparam-se a pessoas jurídicas, para os efeitos da legislação
do
imposto de renda, as sociedades
em
conta de participação.” (grifou-se)
6.1. A RFB, com base neste dispositivo, expediu a Instrução Normativa nº 179, de
30 de dezembro de 1987, com a finalidade de dispor sobre as normas de tributação das SCP.
Tratou especialmente da tributação da SCP pelo imposto de renda da pessoa jurídica. Disse, de relevante: a) que o sócio
ostensivo é responsável pela apuração dos resultados, apresentação da declaração de rendimentos e recolhimento
do imposto devido pela SCP (item 2); b) não ser
exigida a inscrição no então Cadastro Geral de Contribuintes (CGC) (item 4); c) que o lucro real
da
SCP será
informado e tributado
na mesma
declaração de rendimentos
do sócio ostensivo (item 5); d) que o IRPJ e a contribuição para o PIS/Pasep devidos pela SCP e pelo
sócio ostensivo
serão pagos no mesmo Darf (item 5.3); e) que os demais tributos federais e a
contribuição para o Finsocial (contribuição extinta pela Lei Complementar nº 70/91) devidos
pela SCP serão
pagos em nome do sócio ostensivo (item 5.4); f) que os valores entregues pelos sócios para a constituição da SCP constituirão seu capital (item 6).
6.2.
Em 5 de maio
de
2004, foi
publicado
no
Diário Oficial
da
União
o
Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 14, que dispõe sobre tributação das atividades do sistema de locação conjunta de unidades imobiliárias (pool hoteleiro). O ato se fundamenta
no Regulamento do Imposto de Renda e na legislação aplicável à CSLL, à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins. Declara que a SCP é equiparada à pessoa jurídica pela legislação do
imposto de renda para fins tributários e, como tal, é contribuinte desses tributos (artigo único, §
1º); que são receitas ou resultados próprios da SCP (sujeitos à incidência
de IRPJ, CSLL,
PIS/Pasep e Cofins) os valores pagos pelas diárias e demais despesas de hospedagem; e que a empresa hoteleira (sócia ostensiva) é responsável pelo recolhimento dos tributos devidos pela
SCP,
além dos devidos
em nome próprio. Nada tratou sobre a inscrição em cadastro perante a Receita Federal do Brasil (RFB).
6.3.
A IN RFB nº 1.183, de 19 de agosto de 2011, que dispõe sobre o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), estabeleceu no art. 4º que todas as pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, inclusive as equiparadas,
estão obrigadas a inscreverem seus
estabelecimentos no CNPJ. Não explicitou, contudo, o conceito dessas equiparadas, gerando a dúvida objeto da consulta.
7.
O primeiro passo é verificar a natureza desse cadastro. O CNPJ possui base no
inciso II do art. 37 da Lei nº 9.250,
de 26 de dezembro de 1995, segundo o qual a Receita Federal do Brasil fica autorizada a “celebrar, em nome da União, convênio com os Estados, Distrito Federal e Municípios,
objetivando
instituir cadastro único de contribuintes,
em substituição aos cadastros federal, estaduais e municipais”.
A RFB utiliza essa faculdade
atualmente pela IN RFB nº 1.183, de 2011, já mencionada.
7.1.
Tal cadastro não é novidade. Antigamente, a RFB possuía o Cadastro Geral de Contribuintes (CGC). O
CGC
era regido por ato do Secretário da Receita Federal, com base em
delegação do Ministro da Fazenda (art. 5º da Lei nº 5.614, de 5 de outubro de 1970). Note-se que
a denominação anterior não dispunha sobre Pessoas Jurídicas (como o atual CNPJ), mas
simplesmente um cadastro geral, que tinha como exceção as pessoas físicas (sempre sujeitas à
inscrição no CPF). Ou seja,
com exceção
delas, todas os demais
entes ou formações
econômicas (quando destituídas de personalidade) estavam sujeitas à inscrição no CGC, se assim a RFB dispusesse.
7.2.
Fora isso, após a Lei nº 9.250, de 1995, que facultou à RFB a criação do
cadastro nacional (já existente desde a Lei nº 5.614, de 5 de outubro de 1970), foi editada a Lei nº 9.779, de 1996, cujo artigo 16 estabelece que “compete à Secretaria da Receita Federal
dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições
por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.” Tal
possibilidade tampouco foi
uma inovação legislativa, pois
a
própria Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), dispôs que
“a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização
dos tributos”. Por legislação tributária,
entenda-se tanto a legal como a infralegal.
Pelos conceitos
acima transcritos, conclui-se que o ato da
RFB
que determina a obrigatoriedade de inscrição no CNPJ não possui somente a base legal da Lei nº 9.250, de 1995, mas também o próprio CTN e a Lei nº 9.779, de 1996. Tanto que a IN RFB nº 1.183, de 2011, incluiu
(corretamente) em seu
preâmbulo
o CTN, a Lei nº 9.779, de 1996, e a Lei nº 9.250, de 1995, como base legal para a
edição do ato.
7.3.
Sendo possível a RFB disciplinar em um ato como será feita a inscrição em
cadastro, no presente caso, tem-se a seguinte situação: na vigência do CGC, a Receita Federal do Brasil
disciplinou a tributação
das SCP
(IN
SRF 179/87,
ainda
em vigor conforme
estabelece a IN SRF nº 85/2000, Anexo Único), dispondo expressamente que essas sociedades não necessitavam se inscrever no CGC. Mas a atual IN RFB nº 1.183,
de 2011, dispôs que,
além das pessoas jurídicas, todas as equiparadas devem se inscrever no CNPJ, vale dizer, mesmo quem não seja pessoa jurídica deve se inscrever no CNPJ. E, assim, existem duas normas infralegais editadas pela RFB que são aparentemente antinômicas.
8.
Pode-se interpretar de duas formas. Na primeira, como não há na IN RFB nº
1.183, de 2011, o conceito das “equiparadas a pessoas
jurídicas”,
essas seriam interpretadas de forma extensiva, inclusive as equiparadas para fins tributários; logo, se a SCP possui tributação
equiparada à pessoa jurídica, ela estaria automaticamente incluída na IN RFB nº 1.183, de 2011 (mesmo que não nominalmente) e, portanto, o disposto na IN SRF nº 179, de 1987,
estaria tacitamente revogada. Na segunda, a IN SRF nº179/87, por ser específica, excepciona a IN “geral” nº 1.183, já que esta não conceituou o que seriam essas “equiparadas” nem incluiu disposição expressa que a SCP deve obrigatoriamente estar inscrita no CNPJ.
8.1.
A primeira interpretação não é a mais adequada. Por se tratar de uma obrigação acessória
(vide item 8.2), ela deve estar expressa. O que não é necessário é que exista lei para
dispor sobre quais são as obrigações acessórias, mas é sim necessário que cada ato a ser feito
em prol da fiscalização tributária diga expressamente a conduta a ser adotada pelo contribuinte. Não é possível uma presunção de que
tal ato deveria ser feito (ao contrário da obrigação de não
fazer, em que é presumível que o cidadão não pode prejudicar o poder de polícia exercido pela autoridade tributária). Note-se: o cidadão não é obrigado a realizar nenhuma atividade perante o Fisco que não esteja expressamente prevista em ato normativo (que pode ser infralegal),
muito menos quando exista ato infralegal editado pela autoridade tributária que expressamente aduz
que
ele
está
excluído de uma
obrigação aos
demais.
Em
similaridade à obrigação principal, seria um ato normativo isentando determinada
situação ou pessoal da incidência
normal da obrigação acessória.
8.2. Tendo em vista a falta de precisão do conceito de equiparada a pessoa
jurídica a que
se refere a IN RFB nº 1.183/2011 e a existência de disposição expressa desobrigando a
SCP
de se inscrever no então CGC (devendo-se entender que a desobrigação se estende ao
CNPJ), o princípio da atuação contraditória da Administração Pública (venire contra factum proprium) prevalece e, assim, continua vigente o disposto no item 4 da IN SRF nº 179, de
1987. Desse modo, a SCP não necessita se inscrever no CNPJ.
8.3.
Contudo, nada impede que a RFB determine que todas as SCP se inscrevam no CNPJ, seja pela competência para instituir obrigações acessórias (CTN e Lei nº 9.779/96), seja
pela competência
para instituir cadastro único de contribuintes (Lei nº 9.250/95). Para tanto,
deve: (i) revogar o item 4 da IN SRF nº
179, de 1987; e/ou (ii) conceituar o termo “inclusive as
equiparadas” constante do caput do art. 4º da IN RFB nº 1.183, de 2011, e/ou citar
nominalmente todas as “equiparadas” sujeitas à inscrição no CNPJ. Assim procedendo, as SCP
deverão se inscrever no
CNPJ.
9.
Por esse motivo, tal consulta quanto à não obrigatoriedade de inscrição no CNPJ
só tem validade enquanto a RFB não altere a legislação a respeito do tema.
Ao assim proceder,
a nova legislação será considerada como alteração de entendimento
e,
conforme art. 17 da IN RFB nº 1.396, de 2013, gerará a necessidade
de inscrição da SCP no CNPJ, deixando de ter efeito vinculante a presente solução.
Conclusão
Diante do exposto, soluciona-se a consulta no sentido de que a SCP, na atual situação normativa, não necessita se inscrever no CNPJ. Contudo, caso a RFB revogue o item 4
da IN SRF nº 179, de 1987, e/ou conceitue o termo “inclusive as equiparadas” constante do
caput do art. 4º da IN RFB nº 1.183, de 2011, e/ou cite nominalmente
todas as “equiparadas” sujeitas à inscrição no CNPJ, por se tratar de alteração normativa posterior, a SCP, inclusive a que
se refere a consulente, passa a obrigatoriamente ter de se inscrever no
CNPJ.
À consideração superior.
Assinado Digitalmente
EDUARDO GABRIEL DE GÓES VIEIRA FERREIRA FOGAÇA Auditor-Fiscal da RFB - Chefe da Dinog
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.
Assinado Digitalmente
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB -Coordenadora da Copen.
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se
e divulgue-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa
RFB nº 1.396,
de
16
de
setembro de 2013. Dê-se
ciência ao
interessado.
Assinado Digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB - Coordenador-Geral de Tributação
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