Parecer Normativo RFB Nº 6 DE 04/08/2014
Publicado no DO em 5 ago 2014
IRPF. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
O prazo decadencial de 5 (cinco) anos para pleitear a restituição do imposto sobre a renda retido na fonte sujeito ao ajuste anual, relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial o dia 31 de dezembro do ano calendário em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do IRPF.
Extingue-se em igual prazo o direito de o contribuinte retificar a Declaração de Ajuste Anual com vistas à obtenção da correspondente restituição do IRPF, iniciando-se sua contagem também na data da ocorrência do fato gerador.
Dispositivos Legais. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), art. 150, § 1º, art. 156, inciso VII, art. 165, inciso I, art. 168, inciso I; Ato Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de 1999; Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, art. 3º; Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012, arts. 3º, 8º, 9º e 10.
E-processo nº 19535.720035/2012-09
Relatório
A Coordenação-Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) encaminhou a esta Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) a Consulta Interna nº 9, de 4 de dezembro de 2012, mediante a qual foi apresentado questionamento acerca de qual é o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua Declaração de Ajuste Anual (DAA) de modo a compensar Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, visando a obter a correspondente restituição do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF).
2. A consulente esclarece que o tema é controverso no âmbito do contencioso administrativo tributário: para uma corrente de entendimento, a contagem do referido prazo se inicia na data em que ocorreu a retenção do IRRF; para outra corrente, o marco inicial seria o dia 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do IRPF.
3. Em resumo, conclui que o cerne da divergência é o momento em que se considera extinto o crédito tributário.
3.1. A Cocaj vem relatar que, para a primeira corrente de entendimento, o prazo é contado a partir da data da retenção, pois se entende que a extinção do crédito tributário ocorre sempre que há retenção na fonte relativa a pagamento efetuado ao contribuinte. Neste ponto, cita algumas decisões nessa linha:
"Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de tributos extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data do pagamento indevido.
Trecho do voto: 'Assim, é certo que na data da protocolização do pedido de restituição, em 10.09.2009, em face do transcurso do prazo de cinco anos da data da extinção do crédito correspondente, encontrava-se extinto, em face da decadência, o direito de pleitear indébito relativo a quaisquer recolhimentos efetuados antes de 10.09.2004, o que, no caso, alcança os relativos aos exercícios de 2003 e 2004, anos-calendário de 2002 e 2003.' (Acórdão DRJ/JFA nº 09-37.586, de 03.11/2011)"
"Ementa: DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de imposto de renda retido indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/BHE nº 02.29.279, de 28.10.2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o interessado solicitou a restituição do imposto, em 27.12.2007 (fl. 01), já havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo a fatos geradores anteriores a 27.12.2002, tendo decaído o direito de o contribuinte requerer a restituição do imposto retido indevidamente para o ano-calendário 2001'. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-28.808, de 15.04.2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de imposto retido na fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador de moléstia grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição foi protocolizado em 31.08.2007. Logo, o direito da interessada deve ser atendido retroagindo-se até 31.08.2002, estando definitivamente extinto relativamente quanto às retenções efetuadas anteriormente àquela data, posto que, de acordo com o entendimento oficial constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de 26.11.1999, retrotranscrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos previsto no artigo 168, inciso I do CTN.' (Acórdão DRJ/SP2 nº 17-37.604, de 21.01.2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o interessado solicitou a restituição do imposto, em 16.08.2006 (fl. 01), já havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo ao período de janeiro a julho de 2001, tendo decaído o direito de o contribuinte requerer a restituição do imposto retido indevidamente para este período.' (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-26.033, de 19.08.2009)"
"Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de imposto de renda retido indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-20.336, de 27.06.2008)"
"Ementa:... PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear restituição de imposto retido na fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador de moléstia grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição foi protocolizado em 17 de novembro de 2003. Logo, o direito da interessada deve ser atendido retroagindo-se até 17 de dezembro de 1998, estando definitivamente extinto relativamente quanto às retenções efetuadas anteriormente àquela data, posto que, de acordo com o entendimento oficial constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de 26.11.1999, retro transcrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos previsto no artigo 168, inciso I do CTN.' (Acórdão DRJ/SP2 nº 17-23.001, de 13.02.2008)"
"Ementa: IRRF - DECADÊNCIA - O prazo para pleitear a restituição de valores pagos indevidamente, quando se tratar de tributos lançados por homologação, extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data da extinção do crédito tributário, que é a data do pagamento do tributo. Recurso negado. (Acórdão CC nº 106-14081, de 07.07.2004)"
"Ementa: IRPF - RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA - Tendo o contribuinte comprovado que os rendimentos recebidos estavam isentos do imposto de renda por determinação legal, o que antes foi informado na Declaração de Ajuste Anual como tributável, passa a ser não tributável e, portanto, qualquer retenção de imposto de renda sobre ele passa a ser indevida. Desta feita, o prazo para solicitar a devolução do que foi pago indevidamente começa a fluir do pagamento e seu direito será garantido durante os cinco anos subseqüentes, após o qual terá ocorrido a decadência. Recurso negado. (Acórdão CC nº 106-12563, de 21.02.2002)"
3.2. Em seguida, a consulente informa que, para a segunda corrente de entendimento, o início da contagem do prazo para o contribuinte pedir restituição de pagamento indevido ou a maior é o dia 31 de dezembro do ano-calendário, partindo da análise da especificidade do IRPF. Nesse caso, os fatos geradores ocorrem sucessivamente no decorrer do período de apuração, completando-se em 31 de dezembro do ano-calendário. Assim, independentemente do momento da retenção, o prazo de 5 (cinco) anos para pleitear a restituição do imposto indevido conta-se da data do fato gerador, 31 de dezembro do ano-calendário.
3.2.1. Segundo a Cocaj, algumas decisões que adotam esse raciocínio alegam que a Solução de Consulta Interna Cosit (SCI) nº 11, de 24 de julho de 2006, em seu item 16, veio esclarecer qualquer dúvida a esse respeito, nos seguintes termos:
16. No que se refere ao direito de o contribuinte pleitear restituição do IRPF, apurado em Declaração de Ajuste, esta Cosit, examinando o assunto por ocasião da SCI nº 13, de 13 de abril de 2004, conclui que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador; ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou seja, prazo idêntico ao que a Fazenda Pública tem para a constituição do crédito tributário, como examinado acima.
3.2.2. A Cocaj reproduz a ementa de algumas decisões nesse sentido:
"Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O prazo para o contribuinte pleitear restituição de tributo pago a maior ou indevidamente é de cinco anos a partir do pagamento, data da extinção do crédito tributário. O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador, ou seja, 31 de dezembro do respectivo ano-calendário. (Acórdão DRJ/BEL nº 01-16.664, de 10.03.2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA - O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador. Trecho do voto: 'Portanto, no caso concreto, uma vez se tratar de lançamento por homologação, com antecipação do pagamento do imposto consubstanciado pela retenção na fonte, evidencia-se que foi extinto, em 31.12.2002, o direito de o contribuinte solicitar a restituição do imposto retido pela fonte pagadora no decorrer do anocalendário 1997, tendo em vista que o marco inicial para a contagem do
prazo decadencial de 5 (cinco) anos deu-se em 31.12.1997.' (Acórdão DRJ/BSB nº 03-30.564, de 23.04.2009)"
"Ementa: RESTITUIÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. DECADÊNCIA - O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da ocorrência do fato gerador; idêntico ao que a Fazenda Pública tem para constituir o crédito tributário. (Acórdão DRJ/BSB nº 03-30.018, de 25.03.2009)"
"Ementa: DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o pedido de restituição de IRPF retido na fonte sobre o 13º salário iniciase no primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador do IRPF.
Trecho do voto: 'Contudo para o ano-calendário de 1999, o fato gerador do IRPF é considerado o dia 31.12.1999, com início da contagem do prazo decadencial para o pedido de restituição em 01.01.2000, este se esgotando em 31.12.2004; já para o ano de 2000, o prazo decadencial iniciado em 01.01.2001, se esgotaria em 31.12.2005.' (Acórdão DRJ/POA nº 10.10-684, de 29.11.2006)"
"Ementa: IRPF. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. Aplica-se ao pedido de restituição do IRPF retido a título de antecipação do devido na declaração de ajuste anual o prazo decadencial previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional, contado a partir da data da ocorrência do fato gerador, que, no caso, concretiza-se no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso negado. OBS: O Recurso foi negado porque o pedido de restituição foi protocolizado em 05.09.2007, referente ao ano-calendário de 1999. (Acórdão CARF nº 2101-00.311, de 24.09.2009)"
"Ementa: IRRF. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. Aplica-se ao pedido de restituição do IRRF retido a título de antecipação do devido na declaração de ajuste anual o prazo decadencial previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional, contado a partir da data da ocorrência do fato gerador; que, no caso, concretiza-se no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes do Primeiro Conselho de Contribuintes. Recurso provido. (Acórdão CC nº 192-00.115, de 18.12.2008)"
"Ementa: IRRF - ANTECIPAÇÃO DO DEVIDO NA DECLARAÇÃO - RENDIMENTO SUJEITO AO AJUSTE ANUAL - DECADÊNCIA DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO - O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na fonte, como antecipação do devido na declaração de ajuste anual, extingue-se com o decurso do prazo de 05 (cinco) anos, contados da data da ocorrência do fato gerador; que se completa em 31 de dezembro de cada ano. Recurso parcialmente provido. (Acórdão nº 104-21.045, de 19.10.2005)"
4. Concretamente, a consulente submeteu a esta Cosit o seguinte questionamento:
Qual o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua DIRPF, para compensar Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, com o intuito de obter a correspondente restituição do Imposto de Renda?
5. A Cocaj propõe como solução para a presente consulta interna que o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua DAA, para compensar IRRF relativo a rendimento posteriormente
considerado isento ou não tributável, com o intuito de obter a correspondente restituição do imposto sobre a renda, seja a data da ocorrência do fato gerador do IRPF, que ocorre em 31 de dezembro do ano-calendário da retenção.
Fundamentos
6. Em face da natureza jurídica tributária da relação de indébito, cabe a aplicação da lei complementar que trata de normas gerais em matéria de legislação tributária, qual seja, a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por meio do Parecer PGFN/CAT nº 2.093, de 2011, assim inferiu, consoante se observa do excerto abaixo transcrito:
18. A despeito de a relação jurídica de repetição de indébito não ter por objeto uma obrigação de pagar tributo, mas, sim, de devolvê-lo, ela não perde sua nota tributária. A relação de indébito tributário tem por objeto uma obrigação de dar dinheiro, atribuída à Administração em favor do contribuinte, em virtude do pagamento de uma obrigação tributária, que não deveria ter sido cumprida nem exigida. Está especificamente regida pelo CTN e pela legislação tributária. Nesse sentido, vale reproduzir Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. Saraiva: São Paulo, 2009. p. 494-495):
"A importância recolhida a título de tributo pode ser indevida, tanto por exceder ao montante da dívida real, quanto por inexistir dever jurídico de índole tributária. Surge, então, a controvertida figura do tributo indevido, que muitos entendem não ser verdadeiramente tributo, correspondendo antes a mera prestação de fato. Não pensamos assim. As quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. 3º, do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como tributo e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade que a Administração exerce e dos quais também participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado, ou postulando a devolução daquilo que pagara indebitamente. Não sendo suficiente o procedimento administrativo que para esse fim se instale, terá o interessado acesso ao Poder Judiciário, onde poderá deduzir, com os recursos inerentes ao processo judicial, todos os argumentos e provas que deem substância aos seus direitos".
19. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem também afirmando a natureza tributária dessa relação, independentemente de sua causa. Vale conferir:
"TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL. JUROS DE MORA. TERMO INICIAL.
1. Os juros de mora na repetição do indébito, ainda que de tributos declarados inconstitucionais, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença, na conformidade do que dispõem o art. 167 do CTN e a Súmula 188/STJ.
2. O argumento de que o tributo declarado inconstitucional perde a natureza tributária, razão por que não lhe pode ser aplicado o disposto no art. 167 do CTN, gera reflexos práticos de difícil equacionamento.
Se ao tributo não se aplica o termo inicial de incidência dos juros previstos na lei para a repetição do que foi pago indevidamente, também não incidem as demais normas que disciplinam o indébito tributário, tais como as relativas à prescrição, à decadência, à compensação, à Taxa Selic, dentre outras.
3. O art. 167 do CTN, que trata da incidência dos juros moratórios na repetição de indébito, não faz qualquer distinção quanto à origem do pagamento indevido, se decorrente da ilegalidade ou inconstitucionalidade do tributo. É regra de hermenêutica, não cabe ao intérprete distinguir onde a lei não distingue, principalmente em matéria tributária, que, assim como no Direito Penal, se socorre do princípio da legalidade e da tipicidade cerrada. 4. Recurso especial provido." (RESP 1040718/MG. 2ª T. STJ. Relator Ministro Castro Meira. Dje 07.09.2008) (sem negrito no original)
20. A principal decorrência da natureza jurídica tributária da relação de indébito é sua filiação, no que couber, ao CTN e ao Título VI - Da tributação e do orçamento, positivado na Constituição Federal, o qual, entre outras matérias, reserva à lei complementar a tarefa de positivar normas gerais sobre "obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários", por força do art. 146, III, b, da CF.
7. O prazo decadencial de 5 (cinco anos) de que trata o art. 168 do CTN aplica-se ao pedido de restituição ou compensação de indébito tributário, entretanto sua contagem não é uniforme, devendose observar as regras contidas nos seus incisos, in verbis:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. (grifou-se)
8. A situação apresentada pela consulente, em que foi retido valor referente ao IRPF incidente sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, enquadra-se no inciso I do art. 165 do CTN, que assim dispõe:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributável aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; (grifou-se)
(.....)
9. Vê-se, portanto, que o prazo de que trata o art. 168 - prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável -, tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário.
10. O Ato Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de 1999, emanado com fulcro no Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538, de 18 de outubro de 1999, abordou a questão nos seguintes termos:
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o teor do Parecer PGFN/CAT/nº 1.538, de 1999, declara:
I - o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na hipótese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação declaratória ou em recurso extraordinário, extingue-se após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da data da extinção do crédito tributário - arts. 165, I, e 168, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional);
II - o prazo referido no item anterior aplica-se também à restituição do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos recebidos como verbas indenizatórias a título de incentivo à adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV. (grifou-se)
11. O Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538, de 1999, por sua vez, ponderou que o prazo decadencial para se pleitear restituição, contido no art. 168, inciso I, do CTN, em face de pagamento indevido de tributo, decorrente tanto de erro na aplicação da norma imponível quanto do reconhecimento de inconstitucionalidade desta, tem como termo a quo a data da ocorrência de uma das hipóteses previstas no art. 165 do CTN:
46. Por todo o exposto, são estas as conclusões do presente trabalho:
I - o entendimento de que termo a quo do prazo decadencial do direito de restituição de tributo pago indevidamente, com base em lei declarada inconstitucional pelo STF, seria a data de publicação do respectivo acórdão, no controle concentrado, e da resolução do Senado, no controle difuso, contraria o princípio da segurança jurídica, por aplicar o efeito ex tunc, de maneira absoluta, sem atenuar a sua eficácia, de forma a não desfazer situações jurídicas que, pela legislação regente, não sejam mais passíveis de revisão administrativa ou judicial;
II - os prazos decadenciais e prescricionais em direito tributário constituem-se em matéria de lei complementar, conforme determina o art. 150, III, "b" da Constituição da República, encontrando-se hoje regulamentada pelo Código Tributário Nacional;
III - o prazo decadencial do direito de pleitear restituição de crédito decorrente de pagamento de tributo indevido, seja por aplicação inadequada da lei, seja pela inconstitucionalidade desta, rege-se pelo art. 168 do CTN, extinguindo-se, destarte, após decorridos cinco anos da ocorrência de uma das hipóteses previstas no art. 165 do mesmo Código;
(?) (grifou-se)
12. Entretanto, o cerne da controvérsia não é o termo inicial do prazo para repetição do indébito, mas o momento em que se considera extinto o crédito tributário na situação posta.
13. É consabido que as modalidades de extinção do crédito tributário estão disciplinadas no art. 156 do CTN, reproduzido abaixo:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (grifou-se)
14. Da leitura do inciso VII destacado acima, identifica-se sua aplicação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Compondo o pagamento antecipado e a homologação do lançamento de que trata o art. 150 do CTN hipótese de extinção do crédito tributário, há que se averiguar se a retenção na fonte do imposto sobre a renda, forma de antecipação do pagamento, tem o condão de, por si só, extinguir o crédito tributário para fins de aplicação do art. 168, inciso I, do CTN.
15. Observe-se, neste ponto, o que prescreve o art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. (grifou-se)
15.1. No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a lei obriga o sujeito passivo a cumprir o encargo de calcular e antecipar o pagamento do tributo, tendo a autoridade fazendária o prazo de 5 (cinco) anos para verificar se o pagamento está correto, procedendo à homologação expressa de sua atividade. Findo o prazo sem atuação da Fazenda, dá-se a homologação tácita, e nenhum lançamento suplementar poderá ser feito (preclusão), operando-se a decadência do seu direito ao crédito (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista e atualizada. Rio de Janeiro, 2010. p. 751.).
15.2. Ressalte-se que, à luz do § 1º do art. 150 do CTN, a extinção do crédito tributário se dá com o pagamento antecipado; entretanto, tal extinção não é definitiva, pois pendente a condição resolutória da ulterior homologação da atividade do sujeito passivo. Tendo em vista que a condição resolutória tem por característica a subordinação da ineficácia do negócio jurídico a um evento futuro e incerto, enquanto não ocorrer a homologação do lançamento o crédito tributário considera-se extinto desde o momento do pagamento antecipado. Tal condição, por conseguinte, não altera o momento da extinção do crédito tributário estabelecido no § 1º do art. 150 do CTN, que tem eficácia imediata, uma vez que, enquanto não ocorrer a condição resolutiva, vigorará a determinação nele estabelecida. Nesse sentido pondera parte da doutrina:
O pagamento antecipado extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação (CTN, art. 150, § 1º). Isto significa que tal extinção não é definitiva. Sobrevindo ato homologatório do lançamento, o crédito se considera extinto por força do estipulado no art. 156, VII, do CTN. Se a lei fixar um prazo para a homologação, e a autoridade não a praticar
expressamente, ter-se-á homologação tácita no momento em que se expirar o prazo (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. Revista, atualizada e ampliada. São Paulo, 2010. p. 189.).
[?] ora, não há diferença de natureza entre o pagamento aí mencionado e o previsto no item I: tanto se paga tributo lançado quanto se paga tributo não previamente lançado (quando ele se sujeite à modalidade por homologação). O que se dá, neste caso, é que o pagamento, embora se preste a satisfazer a obrigação tributária, pode não ser suficiente para extingui-la totalmente, e, então, caberá lançamento de ofício para exigência da diferença. Assim, mesmo que não haja homologação, o pagamento feito extingue (parcialmente embora) a obrigação tributária (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15. ed. Saraiva, 2009. p. 388.).
15.3. Por outro lado, há quem opine pela existência de incongruência jurídica do pagamento sob condição de que trata o art. 150, § 1º, do CTN, em face da alegação de que o pagamento seria um ato jurídico unilateral, e não um "negócio jurídico" (ato jurídico bilateral), e que, por isso, não comportaria a previsão de condição (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista e atualizada. Rio de Janeiro, 2010. p. 715.).
16. Divergências doutrinárias à parte, passa-se à análise do conteúdo da Lei Complementar (LC) nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, que dispõe sobre a interpretação do art. 168, inciso I, do CTN:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida lei. (grifou-se)
17. Vale reproduzir as considerações de Leandro Paulsen (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO à luz da doutrina e da jurisprudência. 13. ed. Porto Alegre, 2011. p. 1155.), quando se reporta ao efeito de extinção do crédito tributário do pagamento antecipado de tributos sujeitos ao lançamento por homologação para fins de contagem do prazo para repetição e compensação:
A contar da LC 118/2005, para efeitos de contagem do prazo para repetição e compensação de indébito, considera-se extinto o crédito tributário relativo aos tributos sujeitos a lançamento por homologação no momento do pagamento. [?]
Anteriormente ao advento da LC 118/2005, o fato de a extinção definitiva do crédito tributário ocorrer apenas quando da homologação expressa ou tácita, por força do § 4º do art. 150 e do inciso VII do art. 156, ora sob apreciação, vinha tendo reflexos importantes no prazo para a repetição de eventual indébito tributário, pois se contava justamente da extinção do crédito, e não, necessariamente, do pagamento.
18. A PGFN vem adotando a tese de que o pagamento antecipado tem por efeito a extinção do crédito tributário (configurando, portanto, o termo inicial do prazo para se pleitear a restituição, independentemente da razão ou da situação em que se deu o pagamento), desde a emissão do Parecer PGFN/CAT nº 550, de 1999, conforme relatado no Parecer PGFN/CAT nº 2.093, de 8 de novembro de 2011, cujo excerto se reproduz, com os grifos originais:
21. Lançada a natureza tributária da prescrição de indébito, que será aprofundada adiante, cumpre-nos, antes, traçar esboço da disciplina legal dessa relação jurídica no tempo. E, no que toca ao desenvolvimento dessa relação, é preciso ter em mente que o pagamento de um tributo funciona em duas direções, influindo em duas relações: para o passado, extingue a relação jurídica tributária (art. 156, I e VII, do CTN) e, para o futuro, deflagra a relação jurídica de repetição do indébito tributário (art. 168, do CTN):
(.....)
22. A fixação do pagamento como termo inicial da relação de indébito é tese firmada de há muito no seio da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, conforme se verifica do Parecer PGFN/CAT Nº 550, de 1999:
" (.....)
16. Da conjunção dos dois dispositivos do CTN, têm-se que a cobrança de tributo indevido confere, ao contribuinte, direito à restituição, e que esse direito extingue-se no prazo de cinco anos, contados "da data da extinção do crédito tributário". Ora, no caso sob exame, os créditos exigidos pela Administração Pública, extinguiramse, em princípio, nas datas dos pagamentos ou cobranças da exação (CTN, art. 156 - Extingue o crédito tributário: I - o pagamento), que correspondem às mesmas datas de recebimento das remunerações do servidor-contribuinte em cada um dos meses de julho a outubro de 1994. Destarte, essas datas constituem-se em marcos dos respectivos prazos decadenciais (CTN. Art. 168, I.)
17. Com efeito, não procede, nesse aspecto, o entendimento da SRF, que propugna tese distinta, no sentido de que o prazo extintivo inicia-se com o trânsito em julgado da decisão do STF. Embora seja inquestionável, como afirmado acima, o efeito ex tunc e a eficácia erga omnes da decisão declaratória, esta não tem o condão de suspender os prazos prescricionais e decadenciais previstos na legislação. Assim, ainda que pareça injusto aos menos atentos às singularidades do direito, os atos praticados sob a égide da lei inconstitucional, contra os quais não comporte revisão administrativa ou judicial, seja por inviabilidade material, seja pelo vencimento dos prazos legais, são considerados válidos para todos os efeitos. (.....)"
23. O opinativo vem sendo ratificado desde então, conforme consta do Parecer PGFN/CAT Nº 678, de 7 de junho de 1999, e também do Parecer PGFN/CAT Nº 1538, de 28 de outubro de 1999, in verbis:
(.....)
25. Como sabido, em 9 de fevereiro de 2005, foi editada a Lei Complementar nº 118, cujo art. 3º, expressamente consignou que o pagamento indevido efetuado em lançamento por homologação e, portanto, antecipado, é o marco inicial do prazo para o exercício do direito à restituição. [.....]
19. De todo o exposto, pode-se concluir que a retenção na fonte de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o crédito tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I, do CTN. Essa conclusão se aplica, ressalve-se, aos tributos lançados por homologação cujo fato gerador já tenha ocorrido, normalmente por ser instantâneo.
19.1. No caso específico do imposto sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário, sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento do imposto mediante
retenção pela fonte pagadora, o dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168, inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário correspondente.
19.2. Isso porque o fato gerador do IRPF apenas se aperfeiçoa no momento em que se completa o período de apuração dos rendimentos e das deduções, o que se dá no dia 31 de dezembro de cada ano. Antes disso não há que se falar em extinção do crédito tributário, pois o fato gerador do IRPF ainda não ocorreu.
19.3. Entretanto, quanto às retenções ao IRPF que tenham tributação exclusiva na fonte, ou seja, que não se sujeitam ao ajuste anual, o presente raciocínio não se aplica. Nesses casos, aplica-se a literalidade do art. 3º da LC nº 118, de 2003: o prazo para requerer a sua restituição se inicia na data da retenção indevida.
20. No que respeita à retificação de declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, o § 1º do art. 147 do CTN preconiza que "só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento". O art. 832 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999), estabelece que a retificação da declaração de rendimentos deve ser apresentada antes de iniciado o processo de lançamento de ofício, silenciando quanto ao prazo final para a apresentação declaração retificadora.
20.1. No entanto, é mister concluir que se extingue em cinco anos o direito de o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, com vistas à obtenção da correspondente restituição do imposto, sendo que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
20.2. O entendimento em tela vai ao encontro do teor da SCI Cosit nº 11, de 2006, mencionada pela consulente, na qual se infere que o termo inicial para a contagem do prazo decadencial de 5 (cinco) anos para a apresentação de pedido de restituição do IRPF, assim como para a retificação da DIRPF, coincide com a data da ocorrência do fato gerador, qual seja, 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
14. Com efeito, como bem foi enfatizado no Parecer Cosit nº 48, de 1999, considerando que a Fazenda Pública tem prazo fixado para proceder ao lançamento, o contribuinte deve dispor de igual prazo para retificar a declaração de rendimentos, por se tratar de situações equivalentes.
14.1. Nesse sentido, é mister concluir que se extingue em cinco anos o direito do contribuinte apresentar ou retificar sua declaração de rendimentos relativa ao Imposto de Renda Pessoa Física, sendo que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, no dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ressalvados os casos em que não tenha ocorrido qualquer tipo de pagamento, nos quais o prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
(.....)
16. No que se refere ao direito de o contribuinte pleitear restituição do IRPF, apurado em Declaração de Ajuste, esta Cosit, examinando o assunto por ocasião da SCI nº 13, de 13 de abril de 2004, conclui que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a contar
da ocorrência do fato gerador; ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou seja, prazo idêntico ao que a Fazenda Pública tem para a constituição do crédito tributário, como examinado acima.
(?)
19. Pelo exposto, conclui-se que relativamente ao Imposto de Renda Pessoa Física:
19.1. extingue-se em cinco anos o direito do contribuinte apresentar ou retificar sua declaração de rendimentos, sendo que o dies a quo da contagem tem início na data da ocorrência do fato gerador, ou seja, no dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ressalvados os casos em que não tenha ocorrido qualquer tipo de pagamento, nos quais o prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte.
(.....) (grifou-se)
21. Vê-se a coincidência entre os prazos para retificação da DIRPF e para o pleito de restituição: 5 (cinco) anos a contar da data da ocorrência do fato gerador. Caso se considerasse, por outro lado, que o termo inicial do prazo para pleitear a restituição seria a data da retenção indevida, poderia haver um descompasso, com a possibilidade de retificação da DIRPF, mas não de eventual restituição.
21.1. Tal situação configuraria uma atuação contraditória da Administração Pública, que deve respeito à teoria dos atos próprios, pela qual se impede uma conduta que contrarie outra anterior em prejuízo do administrado (venire contra factum proprium), quando este esteja de boa-fé. Afrontaria, ainda, o princípio da moralidade administrativa, mediante o qual se exige a verificação da finalidade dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III do Anexo ao Decreto nº 1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do Poder Executivo Federal:
III - A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá consolidar a moralidade do ato administrativo.
22. Esta Cosit já havia externado a mesma orientação, quando da elaboração da SCI Cosit nº 13, de 13 de abril de 2004, cuja ementa abaixo se transcreve:
EMENTA: O direito de o contribuinte pleitear restituição do IRPF, pago sob o regime de antecipação e apurado o excesso em declaração de ajuste anual, extingue-se com o decurso de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador.
23. Trata-se, portanto, de prazo idêntico ao de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento mediante retenção pela fonte pagadora, nos termos da SCI Cosit nº 26, de 1º de novembro de 2005:
EMENTA: O dies a quo da contagem do prazo decadencial para a Fazenda proceder ao lançamento relativamente ao imposto de renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos sujeitos ao ajuste anual recebidos no ano-calendário, e tendo havido antecipação do pagamento do imposto pelo recolhimento a título de "carnê-leão" ou "mensalão", ou mediante retenção do imposto pela fonte pagadora, tem início na data de ocorrência do fato gerador, ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
24. Relevante discorrer sobre o que estipula a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012, a respeito da restituição da retenção indevida ou a maior. Segundo seu art. 8º, o responsável tributário que promoveu retenção indevida ou a maior no ato do pagamento ou crédito a pessoa física pode pleitear sua restituição mediante a utilização do programa PER/DComp (ou, na impossibilidade, por meio do formulário Pedido de Restituição ou Ressarcimento), desde que tenha recolhido o valor retido e devolvido ao beneficiário a quantia retida indevidamente ou a maior. Tal crédito poderá, ainda, ser utilizado pelo responsável na compensação de débitos relativos aos tributos administrados pela RFB.
24.1. No art. 9º da IN em alusão, permite-se ao responsável deduzir o valor retido indevidamente da importância devida em período subsequente de apuração, relativa ao mesmo tributo, desde que a quantia retida indevidamente tenha sido recolhida. A dedução, todavia, deverá ser efetuada até o término do ano-calendário da retenção.
24.2. Quando não houve a devolução ao beneficiário da quantia retida indevidamente, nos termos do art. 8º, nem a dedução pelo responsável de que trata o art. 9º, a restituição do indébito de imposto sobre a renda retido sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual será requerida pela pessoa física à RFB exclusivamente mediante a apresentação da DIRPF, à luz do disposto no art. 10:
Art. 3º A restituição a que se refere o art. 2º poderá ser efetuada:
I - a requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia; ou
II - mediante processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF).
§ 1º A restituição de que trata o inciso I do caput será requerida pelo sujeito passivo mediante utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
§ 2º Na impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP, o requerimento será formalizado por meio do formulário Pedido de Restituição ou Ressarcimento, constante do Anexo I a esta Instrução Normativa, ou mediante o formulário Pedido de Restituição de Valores Indevidos Relativos a Contribuição Previdenciária, constante do Anexo II a esta Instrução Normativa, conforme o caso, aos quais deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
(.....)
§ 5º A restituição do imposto sobre a renda apurada na DIRPF reger-se-á pelos atos normativos da RFB que tratam especificamente da matéria, ressalvado o disposto nos arts. 10, 13 e 14.
§ 6º O contribuinte que, embora desobrigado da entrega da DIRPF, desejar obter a restituição do imposto sobre a renda retido na fonte no ano-calendário, relativo a rendimento sujeito ao ajuste anual, deverá pleitear a restituição mediante a apresentação da DIRPF.
(.....)
Art. 8º O sujeito passivo que promoveu retenção indevida ou a maior de tributo administrado pela RFB no pagamento ou crédito a pessoa física ou jurídica, efetuou o recolhimento do valor retido e devolveu ao beneficiário a quantia retida indevidamente ou a maior, poderá pleitear sua restituição na
forma do § 1º ou do § 2º do art. 3º ressalvadas as retenções das contribuições previdenciárias de que trata o art. 18.
§ 1º A devolução a que se refere o caput deverá ser acompanhada:
I - do estorno, pela fonte pagadora e pelo beneficiário do pagamento ou crédito, dos lançamentos contábeis relativos à retenção indevida ou a maior;
II - da retificação, pela fonte pagadora, das declarações já apresentadas à RFB e dos demonstrativos já entregues à pessoa física ou jurídica que sofreu a retenção, nos quais referida retenção tenha sido informada;
III - da retificação, pelo beneficiário do pagamento ou crédito, das declarações já apresentadas à RFB nas quais a referida retenção tenha sido informada ou utilizada na dedução de tributo.
§ 2º O sujeito passivo poderá utilizar o crédito correspondente à quantia devolvida na compensação de débitos relativos aos tributos administrados pela RFB na forma do art. 41.
Art. 9º Ressalvado o disposto no art. 8º, o sujeito passivo que promoveu retenção indevida ou a maior de tributo administrado pela RFB no pagamento ou crédito a pessoa física ou jurídica poderá deduzir esse valor da importância devida em período subsequente de apuração, relativa ao mesmo tributo, desde que a quantia retida indevidamente tenha sido recolhida.
§ 1º Tratando-se de retenção efetuada no pagamento ou crédito a pessoa física, na hipótese de retenção indevida ou a maior de imposto sobre a renda incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual, a dedução deverá ser efetuada até o término do ano-calendário da retenção.
§ 2º Para fins do disposto no caput, consideram-se tributos diferentes o imposto sobre a renda incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual e o imposto sobre a renda incidente sobre rendimentos sujeitos à tributação exclusiva.
(.....)
§ 4º O disposto no caput não se aplica ao valor retido relativo ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep, à Cofins e às contribuições previdenciárias.
Art. 10. Não ocorrendo a devolução prevista no art. 8º ou a dedução nos termos do art. 9º, a restituição do indébito de imposto sobre a renda retido sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual, bem como a restituição do indébito de imposto sobre a renda pago a título de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) ou de recolhimento complementar será requerida pela pessoa física à RFB exclusivamente mediante a apresentação da DIRPF.
§ 1º Na hipótese de rendimento isento ou não tributável declarado na DIRPF como rendimento sujeito à incidência de imposto sobre a renda e ao ajuste anual, a restituição do indébito de imposto sobre a renda será pleiteada exclusivamente mediante a apresentação da DIRPF retificadora.
(.....) (grifou-se)
24.3. Vê-se que a restituição é solicitada pelo interessado mediante a apresentação da DIRPF original ou retificadora, o que reforça a impossibilidade de se fixar a data da retenção como termo inicial do prazo para se pleitear a restituição do IRRF no caso apresentado pela consulente.
24.4. Mesmo porque é consabido que o instituto da decadência está relacionado com a inércia daquele contra quem corre o prazo, ou seja, não há como se configurar a inércia antes da possibilidade de ação. Observe-se,
neste ponto, como se posiciona a doutrina (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo, 2010. p. 529.):
Quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de cinco anos para requerer sua devolução. É um prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito.
25. Pondere-se que, a despeito de o questionamento da Cocaj envolver o termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua DIRPF, para compensar IRRF relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, com o intuito de obter a correspondente restituição do imposto, o prazo a que se reporta o art. 168, inciso I, do CTN é para pleitear a restituição, sendo a apresentação ou retificação da DIRPF mero pressuposto para que se formule o pedido de restituição. Neste ponto, vale trazer à baila as considerações do Parecer Normativo CST nº 67, de 5 de setembro de 1986, abaixo transcritas:
3. O CTN consagra três institutos distintos que asseguram ao sujeito passivo o direito de influir na alteração do crédito tributário, cada qual com disciplina própria e intervindo em momentos diferentes do procedimento administrativo:
a) pedido de retificação da declaração que serviu de base para a constituição do crédito tributário, cujos erros não tenham sido retificados pela autoridade administrativa (CTN, art. 147, § 2º), desde que o sujeito passivo não esteja ainda regularmente notificado do lançamento, a menos que não implique redução ou exclusão de tributo (CTN, art. 147, § 1º);
b) impugnação do lançamento, visando a alterar, por intermédio de processo administrativo fiscal (Dec. 70.235/1972), o lançamento regularmente notificado (CTN, art. 145, I), ainda que o crédito exigido tenha sido constituído com base na declaração prestada pelo próprio sujeito passivo;
c) pedido de restituição, formulado em função de o sujeito passivo haver recolhido, espontaneamente ou em atendimento a cobrança direta ou indireta do Fisco, tributo indevido ou maior que o devido (CTN, art. 165).
(.....)
3.3 - Na repetição do indébito, o que se pretende é a correção da ilegalidade havida no pagamento. Não se fala em alteração do lançamento, nem em retificação da declaração, ainda que isto ocorra indiretamente. Da mesma forma, quando se impugna o lançamento está-se retificando a declaração de rendimentos sempre que o lançamento levou em conta tão-somente os dados declarados pelo contribuinte. E ninguém questiona o direito de o contribuinte impugnar esse lançamento. Na repetição do indébito ocorre situação semelhante. Embora o sujeito passivo, ao pedir a restituição, induza à alteração do lançamento (que seria vedada pelo art. 145 do CTN) ou mesmo à retificação da declaração (que também seria vedada pelo CTN, art. 147, § 1º), não se lhe pode negar o direito de intentar o restabelecimento da legalidade do pagamento efetuado.
3.4 - O pedido de retificação, que vise a reduzir ou excluir tributo regularmente notificado, deverá ser considerado e tratado como impugnação, se ainda não pago o conseqüente crédito tributário, e como pedido de restituição se o tributo já tiver sido recolhido. Similarmente, a impugnação de lançamento, cujo crédito tributário tenha sido pago, deverá ser considerada e tratada como pedido de restituição.
4. O fundamento jurídico do direito à restituição do indébito tributário, assim como dos demais institutos que ensejam a alteração, direta ou indireta, do crédito tributário, é a restauração da licitude do ato praticado sem causa legal, e não o simples erro cometido pelo sujeito passivo.
4.1. A própria administração tributária tem o dever de reconhecer o ato ilícito, representado pelo pagamento sem título, aceito ou exigido.
4.2. O direito assegurado, pelo art. 165 do CTN, ao sujeito passivo, ultrapassa a simples permissividade, contrapondo-se-lhe a obrigação que tem o sujeito ativo de efetuar a restituição, em face do direito público subjetivo, outorgado pela Constituição ao sujeito passivo de ser tributado exatamente como prescreve a lei. (grifou-se)
25.1. Extrai-se que o prazo para retificação da DIRPF não poderia ser outro senão o mesmo prazo para se pleitear a restituição do imposto relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável.
25.2. Assim sendo, no caso em que o fato gerador do imposto sobre a renda ocorreu em 31/12/X0, por exemplo, o prazo para se pleitear a restituição, assim como o prazo para apresentação da declaração retificadora findam em 1º/01/X6.
26. Esclareça-se, por fim, que o entendimento exarado no presente Parecer Normativo não vai de encontro às conclusões do Parecer PGFN/CAT nº 1.538, de 1999, nem do Parecer PGFN/CAT nº 2.093, de 2011, uma vez que estes não trataram do caso específico do prazo decadencial para o pleito de restituição do IRPF, mas de repetição de indébito tributário em geral e de compensação com créditos reconhecidos em decisão judicial.
Conclusão
27. De todo o exposto, conclui-se que:
a) em face da natureza jurídica tributária da relação de indébito, cabe à lei complementar a disciplina das normas gerais em matéria de legislação tributária, no caso, o CTN, cujo art. 168 estipula o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para o exercício do direito de pleitear restituição;
b) o prazo de que trata o art. 168 do CTN, para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário;
c) a retenção na fonte de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o crédito tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I, do CTN;
d) todavia, no caso específico do imposto sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento do imposto mediante retenção pela fonte pagadora, o dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168, inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário correspondente;
e) trata-se, portanto, de prazo idêntico ao de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento mediante retenção pela fonte pagadora;
f) extingue-se em 5 (cinco) anos o direito de o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, sendo que o dies a quo da
contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
À consideração superior.
OLÍVIA CARLA CUSTÓDIO DO AMARAL
Auditora-Fiscal da RFB
De acordo. À consideração das Coordenadoras da Cotir e da Copen.
EDUARDO GABRIEL DE GÓES V. F. FOGAÇA
Auditor-Fiscal da RFB
Chefe da Dinog
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral de Tributação (Cosit).
FÁBIO CEMBRANEL
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador da Cotir
Substituto
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB
Coordenadora da Copen
De acordo. À consideração do Subsecretário de Tributação e Contencioso.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral de Tributação
De acordo. Ao Secretário da Receita Federal do Brasil para aprovação.
PAULO RICARDO DE SOUZA CARDOSO
Auditor-Fiscal da RFB
Subsecretário de Tributação e Contencioso
Aprovo o presente Parecer Normativo.
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Secretário da Receita Federal do Brasil
